La práctica del comercio está incidida por costumbres. De hecho, podemos afirmar que el comercio nace y se desarrolla sobre la base del ejercicio cotidiano de mecánicas operativas que se convierten en lo comúnmente conocido como “costumbre mercantil”. Esta “costumbre mercantil” presenta diversas definiciones, todas subsidiarias de la bibliografía consultada. Sin embargo, a los efectos de este espacio podemos afirmar que la costumbre mercantil es algo que “se aprende haciendo”.
El simple ejercicio de una actividad implica replicar lo hecho; pero también consultar cómo es ejercitada por los pares de la industria. Al realizar negocios con vínculo en diferentes jurisdicciones, el efecto se manifiesta porque la industria es global y en consecuencia, las prácticas también serán globales.
En este contexto, de ineludible referencia, observamos la fuerza dinámica del derecho tributario, siempre jurisdiccional y la incidencia de las concordancias internacionales vía convenios que en nuestro contexto jurídico presentarán un rango supra legal (Art. 75, inc. 22, CN) o bien recomendaciones internacionales que, al día de hoy, no pueden ser desatendidas (soft-law).
El dinamismo del derecho tributario, la jurisdiccionalidad que imprime el concepto de soberanía fiscal, así como el interés por coordinar el ejercicio de jurisdicción tributaria a nivel internacional impulsado desde la OCDE, no siempre es aprehendido por el operador económico que en su día a día no somete a escrutinio fiscal su modelo de negocios, sus prácticas fiscales o peor aún, no analiza la construcción de su “defense file” a efectos fiscales.
Lo dicho queda demostrado en antecedentes como PEX SRL donde la Cámara Nacional Contencioso Administrativo Federal – Sala IV – 28-06-2016 se vio obligada a analizar un concepto jurídico tan básico (pero evidentemente olvidado) como la delimitación del territorio nacional para terminar por recordarle al contribuyente que las Zonas Francas también forman parte de nuestro territorio de manera que las operaciones allí celebradas serán consideradas rentas de fuente argentina en los términos del Art. 5 Ley 20.628.
A partir de la reforma realizada por la Ley 27.430 se modifica sustantivamente el régimen fiscal argentino; pero en cuanto es objeto de este artículo se toman las recomendaciones realizadas por la OCDE en el marco inclusivo BEPS y puntualmente en su Acción 7. Esta última se orienta a combatir las prácticas habituales orientadas a evitar configurar un establecimiento permanente en una jurisdicción determinada.
El establecimiento permanente se vincula con el umbral mínimo vincular con un territorio a efectos de que ésta pueda ejercer legítimamente su jurisdicción a fines fiscales. En otros términos podemos informar que representa una medida de asiento mínima para que, una vez verificada, la unidad operativa sea tratada como un residente a los fines fiscales en dicha jurisdicción.
Este efecto genera, en la mayoría de los casos, tributación en el impuesto a la renta sobre base global, tributación patrimonial sobre base global y precios de transferencia así como multiplicidad de obligaciones formales y materiales.
Sobre este contexto es que debemos resaltar la importancia que ha dado la reforma antes mencionada (Ley 27.430) a la Ley 20.628 (impuesto a las ganancias) toda vez que, en ordenamiento actual, el Art. 22 Ley 20.628 incorpora definiciones de situaciones que permitirían configurar un establecimiento permanente en la República Argentina. Cabe aclarar que esta definición local será utilizada siempre que la contraparte no resida en jurisdicción con la cual la República posea celebrado un acuerdo internacional para evitar la doble imposición.
La lectura de los diferentes supuestos del artículo de referencia nos permite visualizar lo amplia de la reciente definición de Establecimiento Permanente a los fines de la Ley 20.628. Ahora bien, considerando cierta forma de realizar los negocios en el ámbito del comercio internacional de bienes (y si se quiere, de servicios) importa la especial regulación realizada en el sexto párrafo del Art. 22 de la norma bajo referencia que, por su importancia, transcribimos íntegramente:
“No obstante las disposiciones de los párrafos precedentes, se considera que existe establecimiento permanente cuando un sujeto actúe en el territorio nacional por cuenta de una persona humana o jurídica, entidad o patrimonio del exterior y dicho sujeto:
a) posea y habitualmente ejerza poderes que lo faculten para concluir contratos en nombre de la referida persona humana o jurídica, entidad o patrimonio del exterior, o desempeñe un rol de significación que lleve a la conclusión de dichos contratos;
b) mantenga en el país un depósito de bienes o mercancías desde el cual regularmente entrega bienes o mercancías por cuenta del sujeto del exterior;
c) asuma riesgos que correspondan al sujeto residente en el extranjero;
d) actúe sujeto a instrucciones detalladas o al control general del sujeto del exterior;
e) ejerza actividades que económicamente corresponden al residente en el extranjero y no a sus propias actividades; o
f) perciba sus remuneraciones independientemente del resultado de sus actividades.”
Observe el lector que lo que antes de la reforma fiscal objeto de referencia hubiera sido una práctica habitual del comercio (en este caso internacional), en la actualidad modificaría radicalmente las obligaciones para con la autoridad fiscal local (AFIP) de una mecánica de ejecución de negocios previamente aprehendida motivada en la capacidad obligacional que posee el sujeto local, representante del sujeto del exterior.
La introducción previamente realizada nos permite visualizar lo pernicioso de desarrollar negocios simplemente “como se venían desarrollando” o “como es desarrollado en otras latitudes”, la referencia al dinamismo del derecho tributario local nos permite visualizar la importancia (y necesidad) de testear recurrentemente los modelos de negocios aplicados, la referencia a las recomendaciones internacionales (y su fuerza local) implica analizar el esquema de negocios bajo ejecución y su capacidad de sostenerse en el futuro.
Si bien en el relato que he realizado (resumido por fuerza del espacio) en referencia al antecedente señalado previamente (PEX SRL) he utilizado una retórica que llama al absurdo del error del contribuyente la realidad es que, en el nuevo contexto normativo, no visualizar el “viraje” dado por la Ley 27.430 sobre las consecuencias jurídicas de un modelo de negocios implicaría que, a futuro, el yerro del contribuyente pueda ser descripto con la misma retórica (hasta burlona) por cuanto hablamos en todo momento de un concepto mucho más profundo pero siempre presente: jurisdicción fiscal.
¿Está seguro que realiza un prudente escrutinio fiscal de su modelo de negocios?
